金麟岂是池中物全集《财政部、税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税〔2017〕37号，以下简称“37号文”）简并税率，对农产品税率和扣除率由13%调整为11%，引入了深加工企业加计扣除的政策设计，同时也对专票扣除和计算扣除的协调问题、销售发票范畴等历史问题作了明确和修正。

　　农产品进项税额抵扣包括专票抵扣（包括海关进口增值税专用缴款书）、计算抵扣和核定抵扣三种。其中：

　　（一）专票抵扣是我国增值税制度中基本的抵扣办法，即根据专用发票或海关进口增值税专用缴款书注明的税额进行抵扣。37号文首次对专票抵扣和计算抵扣的协调问题作了明确。需要注意的是，农产品专票抵扣不包括从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票，而应适用计算抵扣办法。

　　（二）计算抵扣为购进农产品特有的进项抵扣办法（2013年运输业营改增以前，运输服务进项税额抵扣也为计算抵扣），即根据票面金额乘以11%或13%的金额抵扣进项税额。由于上游企业开具据以计算扣除的票据时无需缴纳增值税，导致农产品发票虚开问题一直屡禁不止。

　　（三）核定扣除下企业进项税额与发票金额取消了直接联系，即核定农产品的投入产品水平，并根据每月产品的产出情况计算进项税额。由于对各行各业的投入产出水平全部调研测算不具可行性，因此现行核定扣除只适用于中央规定的液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油及各省自行规定的特定行业。本文只就核定扣除的概念作介绍，下文的税务处理介绍均指非核定扣除行业。需要注意的是，核定扣除企业仍需照章开具收购发票或取得增值税发票作为计算其农产品年度采购成本或单位购买价格的凭证及所得税税前扣除的凭证。核定扣除又分为投入产出法和成本法：

　　投入产出法下，当期允许抵扣农产品增值税进项税额＝当期农产品耗用数量×农产品平均购买单价×扣除率/（1＋扣除率）

　　成本法下，当期允许抵扣农产品增值税进项税额＝当期主营业务成本×农产品耗用率×扣除率/（1＋扣除率）

　　核定扣除方便和简化了企业农产品进项抵扣的核算，控制住了虚开虚抵下超额抵扣的问题，但由于核定扣除仍然依赖企业购买农产品单价或年度成本的核算，尚存企业造假购买单价或成本总额以虚抵进项的空间。以下内容有助于了解核定扣除的出台背景和特点。

　　国家税务总局对十二届全国人大四次会议第6289号建议的答复：由于农产品收购发票是收购单位为自己开具并可以用来抵扣税款，税务机关无法通过稽核比对来验证其真实性，因此该政策实施以来，利用虚开农产品收购发票偷骗税案件时有发生。各地基层税务机关为加强税收征管，堵塞管理漏洞，在农产品收购发票的领用、抵扣等环节采取了一系列必要的管理措施，包括要求农产品收购企业提供多种证明材料、适当控制收购发票的领用数量和开具额度等。这些措施在一定程度上加强了税收征管，但也给纳税人的生产经营活动带来了一些不便。

　　为解决上述问题，2012年，经国务院批准，我局联合财政部下发了《关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税〔2012〕38号），明确自2012年7月1日起，将以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人，统一纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围。为提高政策的实施效果，扩大政策覆盖面，2013年，我局联合财政部下发了《关于扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点行业范围的通知》（财税〔2013〕57号），授权各省、自治区、直辖市和计划单列市，结合本地特点选择部分行业扩大试点范围，逐步探索和建立更加完善的农产品抵扣机制。

　　实行上述农产品进项税额核定扣除办法后，农产品进项税额与现行抵扣凭证脱钩，一方面方便纳税人购进农产品的进项税额抵扣，降低管理成本；另一方面税务机关可以利用纳税人的销售收入以及成本、费用等财务数据之间的逻辑关系，加强对纳税人抵扣进项税额真实性的合理控制，有利于防范和及时发现偷骗税行为，保证增值税平稳运行。您建议中提到的油茶加工行业，已纳入核定扣除范围，不再凭农产品收购发票抵扣增值税进项税额。

　　为了保护农业产业，控制基本民生商品货物税收负担，国家对农产品给予了系列的税收优惠待遇，主要包括：低税率11%、生产环节的免税、流通环节特定产品的免税、取得特定凭证按11%或13%的扣除率抵扣进项税额。基于上述系列税收优惠待遇，准确界定农产品范畴对保护增值税税基尤为重要。

　　《财政部、国家税务总局关于印发农业产品征税范围注释的通知》对农产品作了较为系统和全面的界定：“农产品是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。”

　　农产品生产后销售的，基于农产品特性会进行一些加工，如木材的切割、稻米的去糠、蔬菜的脱水、肉制品的屠宰切割、腌制等等。上述“初级产品”即是对农产品范畴的关键限定。初级产品，一般是指物理加工，如：

　　《国家税务总局关于动物骨粒适用增值税税率的公告的解读》：“将动物骨进行筛选、破碎、清洗、晾晒等工序加工后形成的骨粒产品，仍保持了原动物骨的物理性质，其加工过程属于简单物理加工，应适用农产品13%的增值税税率。”

　　此外，国家税务总局也不断就特定产品是否为农产品作专门规定，如液体乳（国家税务总局公告[2011]38号）、玉米深加工产品（国家税务总局公告[2012]11号）等等。具体的判断，仍需在52号文的一般性规定和特别规定的基础上，对照分析。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条规定，农业生产者销售的自产农业产品免征增值税。上述农业生产者包括其他个人（即自然人）、农业生产合作社（财税[2008]81号）、公司+农户模式（国家税务总局公告[2013]8号）、企事业单位等其他各类从事初级农产品生产并销售的组织。

　　农业生产者销售自产农产品适用免税优惠的，应开具普通发票（即税法中的农产品销售发票，注意开具方限定为生产者）。其中农业生产者为其他个人的，既可委托税务机关开具上述销售发票，也可由购买方向其开具收购发票。

　　收购发票在生产环节使用。根据《中华人民共和国发票管理办法》，发票（包括收购发票）仅限在本县（市、区）范围内使用。由于收购发票管理办法均由各省级税务机关自行制定，而各地规定会有所差异，因此本文仅摘录部分地区规定供读者了解。

　　《江苏省国家税务局关于印发江苏省国家税务局收购发票管理办法的通知》（苏国税发(2004)96号）规定：收购单位和个体工商户在向城乡居民个人或农业生产者发生收购业务并支付收购款时，应开具收购发票，不得用自制收购凭证代替。未发生收购业务或虽有收购但未支付收购款的，一律不得开具收购发票。收购单位和个体工商户向其他单位和个体工商户发生收购业务时，必须向对方索取专用发票或普通发票，不得开具收购发票。

　　《广东省国家税务局关于加强农产品收购发票管理有关问题的公告》(广东省国家税务局公告2015年第14号)规定：纳税人向农业生产者个人收购自产农产品，可以向主管国税机关申请领用农产品收购发票，主管国税机关根据纳税人的经营项目和经营规模，对其领取发票的种类、数量、版面金额以及领取方式按规定予以确认。

　　农业生产者也可放弃免税优惠而照章计税，即一般人按照11%税率计征增值税并开具增值税专用发票或普通发票；小规模纳税人按照3%征收率计税，不得抵扣进项税额，并自行开具普通发票（此普通发票非销售发票，因为未适用免税优惠）或委托税务机关代开专用发票。

　　农产品流通企业销售蔬菜和鲜活肉蛋的，可分别根据《财政部、国家税务总局关于免征蔬菜流通环节增值税有关问题的通知》（财税[2011]137号）和《财政部、国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》（财税[2012]75号）的规定享受免税优惠，并开具增值税普通发票（同样不属于农产品销售发票范畴，因为免税项目非生产者销售自产农产品）。

　　农产品流通企业销售其他农产品（如水果、木材等）或选择放弃上述免税优惠的应照章计税，即一般人照章抵扣外购农产品取得的进项税额，并按照11%税率计征增值税和开具增值税专用发票；小规模纳税人按照3%征收率计税，不得抵扣进项税额，并自行开具普通发票或委托税务机关代开专用发票。

　　购买方为一般纳税人的，均按照37号文规定抵扣进项税额，而无需在文件规定之外考虑销售方的增值税处理。为了满足税负只减不升的税改基本前提，简并税率中对农产品深加工企业引入了“加计扣除”的政策。农产品深加工是指购进农产品用于生产销售或委托受托加工17%税率货物。

　　1.购买方取得11%税率的农产品增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的，实行按票抵扣办法，上述凭证注明的增值税税额即为取得的进项税额。上述发票（或进口增值税专用缴款书）既可自生产或进口环节取得，也可自流通环节一般纳税人取得。

　　2. 购买方取得3%税率的农产品增值税专用发票的，实行计算抵扣办法，按照发票注明的金额（不含税价）和11%扣除率的乘积计算进项税额。上述发票可自生产环节或流通环节小规模纳税人取得。

　　3.购买方自农产品生产者取得适用农产品免税优惠开具的普通发票（即销售发票），或购买方向农产品生产者其他个人（自然人）开具收购发票的，实行计算抵扣办法，按照发票的合计金额（即支付的全部价款）和11%扣除率的乘积计算进项税额。上述发票只能自生产环节取得。

　　4.购买方自生产环节取得17%税率增值税普通发票或自流通环节取得3%、11%税率普通发票的，由于37号文未作规定，存在不得抵扣进项税额的风险，应注意规避。

　　若购买方购进农产品用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的，根据37号文规定，维持原扣除力度不变，上述涉及扣除率的调整为13%。

　　凭票抵扣下，文件未对增值税税额和13%扣除率的协调问题予以规定，可能的处理办法包括：按照专用发票或进口缴款书注明的税额抵扣、按照价税合计金额和13%扣除率的乘积计算抵扣、按照不含税金额和13%扣除率的乘积计算抵扣。笔者认为参照自小规模纳税人取得3%专用发票计算抵扣的规定，按照不含税金额和13%扣除率的乘积计算抵扣是符合税法逻辑一致性要求，更为合理的。当然，实务中最好根据个别企业情况，可以采用其他税务处理的应规避争议情形。

　　37号文规定：“纳税人购进农产品既用于生产销售或委托受托加工17%税率货物又用于生产销售其他货物服务的，应当分别核算用于生产销售或委托受托加工17%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额。未分别核算的，统一以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额，或以农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。”

　　如某一般纳税人企业支付100万元自农业生产者购进木材10吨，其中8吨用于家具生产，2吨用于建筑工程（适用一般计税办法）。该企业当月可抵扣进项税额12.6（100÷10×8×13%+100÷10×2×11%）万元。

　　另外，上述规定未对深加工企业取得3%农产品专用发票，且未分别核算的进项抵扣问题予以规定，可能的处理办法包括：按发票税额抵扣、按11%扣除率计算抵扣。笔者认为文件未规定属于立法疏忽，从政策目的来讲，应按11%扣除率计算抵扣。

　　税务筹划的空间主要在于免税与否的选择和计算抵扣的环节选择。免税的垂悬效应可能会造成严重的重复征税问题，但农产品计算抵扣又很大程度缓解了该问题。在不同的环节，计算抵扣的基础大小又存在差异。总之，应当根据上下游的增值水平和产业链情况作具体分析。

　　垂悬效应是指：当增值税施行免税政策，纳税人需要将在之前流通环节负担的进项税额进行转出。到了下个环节，销售方购进货物由于是免税的，无法取得进项税额，此时便会由于进项转出从而存在重复征税的问题。

　　某企业从事茶叶种植和炒制精制茶的全产业链业务。成品绿茶不属于初级农产品，销售绿茶需按照销售货物项目使用17%税率缴纳增值税，且不属于企业所得税法规定的初级农产品加工减免税优惠范畴。企业应将业务拆分，分别成立种植公司和制茶公司，享受按13%扣除率计算抵扣增值税优惠和茶叶种植环节的企业所得税初级农产品加工减免税优惠。返回搜狐，查看更多