大男人难相处《财政部、国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税〔2017〕37号）以及《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2017年第19号）发布后，纳税人购进农产品的增值税政策发生了较大变化。其中增值税进项税额加计扣除的规定，更是对《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号）造成了较大冲击。有观点认为，应该以此为契机，实现彻底的“税会”分离，对加计扣除只进行税务处理而不做会计处理。笔者认为，应秉承财会〔2016〕22号文件精神，将增值税加计扣除纳入统一的增值税会计核算系统。

　　下面，这里分别通过凭票扣除和核定扣除两种情况，举例分析增值税处理及会计核算。

　　凭票扣除体系下会计处理的基本思路是，要与该体系下的增值税政策相适应，即税收政策允许当期抵扣的进项税额（含加计扣除增值税进项税额），计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，同时冲减农产品存货成本。

　　根据现行增值税政策，纳税人购进农产品可以抵扣进项税额的凭证共有5种：一般纳税人开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、小规模纳税人代开的增值税专用发票、农产品销售发票以及收购发票。

　　当期可抵扣进项税额的确定，还要考虑纳税人购进农产品的用途，具体分3种情况。

　　（一）纳税人购进农产品，只用于生产销售11%税率货物（服务）或6%税率服务的，会计核算较为简单，依照财会〔2016〕22号文件规定的精神处理即可。

　　1. 取得11%税率的农产品专票及海关进口农产品专用缴款书，根据不含税金额借记“原材料”科目，根据申报抵扣的进项税额借记“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，根据应支付或者实际支付的价税合计数，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。

　　例1某饲料公司为一般纳税人，2017年8月15日自国外进口一批大豆用于生产饲料，取得海关进口增值税专用缴款书1张，金额20万元，税额2.2万元，款项已支付。会计处理如下：（单位：万元，下同）

　　2. 自小规模纳税人处购进农产品，取得3%征收率的增值税专用发票，根据票面注明的金额与11%的乘积，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，根据应支付或者实际支付的价税合计数，贷记“应付账款”“银行存款”等科目，根据借贷差额借记“原材料”等科目。

　　例2某酒店为一般纳税人，2017年8月15日自小规模纳税人处采购农产品一批，取得对方代开的专用发票1张，金额10万元，税额0.3万元，款项尚未支付。

　　3. 自农业生产者购入自产农产品，取得免税的销售发票或自开收购发票，根据买价与11%的乘积借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，根据应支付或者实际支付的价税合计数，贷记“应付账款”“银行存款”等科目，根据借贷差额借记“原材料”等科目。

　　例3某房地产开发企业为一般纳税人，2017年7月15日自某农民专业合作社购入对方自产苗木一批，取得对方开具的增值税普通发票1张，金额20万元，税额为0，款项已支付，苗木已用于开发项目绿化工程。

　　（二）纳税人购进农产品，只用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的，其会计处理方式略微复杂，要分两步走：

　　第一步，购进环节。按照上文所述方法进行会计处理，也就是取得5种类型扣税凭证，先按照11%正常抵扣。

　　例4某家具厂为一般纳税人，2017年9月15日采购原木10吨，取得对方开具的增值税专用发票1张，金额100万元，税额11万元，货款已支付，材料尚未使用。

　　第二步，领用环节。用当期按简并税率前的扣除率与11%之间的差额计算当期可加计扣除的农产品进项税额，计算公式为：加计扣除农产品进项税额=当期生产领用农产品已按11%税率（扣除率）抵扣税额÷11%×（简并税率前的扣除率-11%）

　　根据上式计算得出的“加计扣除农产品进项税额”，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“原材料”等科目。

　　例5假定例4中该家具厂于2017年10月15日全部领用上述购进原木，用于生产家具。10月加计扣除农产品进项税额=11÷11%×（13%-11%）=2（万元）。

　　（三）纳税人购进农产品，既用于生产销售17%税率货物的，又用于生产销售其他税率货物服务的，其会计核算最为复杂。

　　（一）纳税人购进农产品，不加工直接对外销售，或者经初加工后仍属于《农业产品征税范围注释》（财税字〔1995〕52号）范围的农产品再对外销售，销项税率为11%，扣除率也为11%。

　　例6某植物油生产企业为一般纳税人，以外购菜籽为原料榨取毛菜油，已纳入所在地区核定扣除试点范围。2017年7月8日，自商贸小规模纳税人处收购菜籽200吨，取得对方代开的增值税专用发票1张，金额80万元，税额2.4万元。假定该企业期初菜籽存货为零，本月只此一笔采购业务，则菜籽期末平均购买单价每吨为0.412万元（82.4÷200）。

　　2017年7月15日，该企业对外销售菜籽90吨，每吨含税售价4440元，假定当地税务机关核定的损耗率为5%。

　　当期允许抵扣农产品增值税的进项税额＝当期销售农产品数量÷（1-损耗率）×农产品平均购买单价×11%÷（1+11%）=90÷（1-5%）×0.412×11%÷（1+11%）=3.87（万元）

　　（二）购进农产品用于生产货物的，也就是以农产品为原材料进行深加工，扣除率为销售货物的适用税率均为11%；生产其他货物的，销项税率和扣除率均为17%。

　　这种情况下，无论纳税人适用投入产出法，还是成本法抑或参照法，其扣除率与产出对象的税率严格一致。因此，不涉及财税〔2017〕37号文件所说“维持原扣除力度不变”的问题，核定的进项税额统一填报在增值税纳税申报表附列资料（二）的第6栏，不填写金额和份数。

　　例7某食品公司为一般纳税人，以猪肉为原材料生产酱卤猪肉，已纳入所在地区核定扣除试点范围，全市统一的单耗数量为1.8882。2017年10月，对外销售酱卤猪肉成品1000公斤，每公斤含税售价234元，月末猪肉平均购买单价为50元/公斤。

　　当期猪肉耗用数量=当期销售货物数量×农产品单耗数量=1000×1.8882=1888.2（公斤）

　　当期允许抵扣猪肉增值税进项税额＝当期农产品耗用数量×农产品平均购买单价×扣除率÷（1+扣除率）=1888.2×0.005×17%÷（1+17%）=1.37（万元）

　　（三）购进农产品用于生产经营但不构成货物实体的，如用作包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等，根据财税〔2017〕37号文件精神，扣除率取决于此类农产品产出对象的税率：产出对象为17%税率的货物，扣除率为13%；产出对象为11%税率的货物，扣除率为11%。

　　例8假定例7中，该食品公司2017年10月外购生产酱卤猪肉所需的大料、花椒、陈皮等调味品共计5万元。假定10月生产耗用调味品2万元，当月调味品核定扣除进项税额=2×13%÷（1+13%）=0.23（万元）。

　　注：核定扣除试点纳税人销售货物，应合并计算当期允许抵扣农产品增值税进项税额，因此例7和例8中的食品公司2017年10月应申报抵扣农产品进项税额1.6万元（1.37+0.23）。