霸道魔王的小娇妻最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释第一条规定将虚开增值税专用发票的犯罪行为归纳为两类情形：1.没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；2.有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票。为何这两类虚开增值税专用发票的行为会侵害国家税收法益，法律该如何惩处此类行为才能罪刑相当。本文将从虚开增值税专用发票的牟利原理、犯罪边界两个方面予以阐明。

　　从增值税税制的设计原理上看，增值税税制本身很难发生偷逃税情况，因为在增值税税制链条中，任何一环少缴税款，必然会导致该税负被转嫁他人，国家不会因此而少收税款，这也是增值税税制的设计优势。但是，如果通过某种方式将该税制链条予以“熔断”，则税制链条的连接转嫁作用将失去，国家税收安全即将面临重大风险。

　　举例说明，A公司年收入200万元，年支出100万元，年利润则为100万元，在不考虑小规模税收优惠等政策的情况下，A公司企业所得税率为25%。故，A公司每年需缴纳25万元的企业所得税。如果A公司不想交25万元的企业所得税，只有两种方法可以操作：第一种，减少年收入。如200万元年收入中有50万元是来自零售个人客户，无须开具发票，资金也可以不走对公账户，A公司可以用个人账户进行收款，如此便可脱离税务监管，将200万元年收入变为150万元，同时年利润相应变为50万元，企业所得税也仅需缴纳12.5万元即可。但是，该种方法实践中很难操作，而且并不是每家企业都能有如此多不需要开具发票的收入。第二种，增加年支出。A公司可以通过购买增值税专用发票来提高材料、费用成本，以此增加年支出。如此操作不仅可以少缴纳企业所得税，而且购买的增值税税金还能作为企业进项税额予以抵扣。比如，A公司与B公司虚构一笔50万元的买卖交易，A公司支付B公司50万元“货款”以及2万元开票费用，B公司为A公司开具一张50万元13%税点的增值税专用发票，然后将50万“货款”私下转到A公司老板个人账户。如此操作后，A公司仅支付了2万元的开票费用，却能够少缴纳12.5万元的企业所得税，并且6.5万元的增值税税金还能进行进项税额抵扣，更合适的是，A公司老板个人账户上多出了50万元现金，该笔收入并不是通过A公司股东分红所得，如此一来，A公司老板也可以少缴20%的个人所得税10万元。A公司老板仅仅用了2万元的代价，却可以少缴22.5万元税金，并获得了6.5万元的抵扣税额，简直太“划算”。但问题是，B公司开具的50万元增值税专用发票也增加了B公司6.5万元的销项税额，也就是说B公司一番周折后将6.5万元卖成了2万元，这时候B公司必须“熔断”增值税链条，让这少缴的6.5万元税额由国家承受，如此才能稳挣2万元开票费用。实务中，B公司常常是冒用他人身份证设立的“空壳”开票公司，短期内向税务局大量领票、对外开票，然后跑路。

　　除了上述“空壳票”方式虚开增值税专用发票外，还存在“农副产品票”、“黄金票”等方式虚开增值税专用发票，如“农副产品票”方式，利用税务部门允许从无法开具进项税发票的农户手中收购农产品政策，以收购凭证、银行流水、农户身份证等手续证明企业收购了大量原料，进而进行税务抵扣，该类企业制造假流水，获取大量的进项税额，以抵扣为由对外虚开增值税专用发票，即获得了进项税额的变现，又额外获得了开票费用。虚假开票的双方企业均获得了丰厚利益，唯独国家税收遭受严重侵害。

　　虚开增值税专用发票的行为严重侵犯了国家税收法益，必须严厉打击。《中华人民共和国刑法》第二百零五条第一款规定，“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。”《刑法》第205条关于虚开增值税专用发票罪的罪状表述，立法上采用了简单罪状的表述方式，导致司法实践中关于本罪构罪问题产生了一定争议，笔者梳理如下：

　　有观点认为，《刑法》第205条关于虚开增值税专用发票罪的规定，仅简单表述了本罪的客观特征，对于本罪的主观方面，包括是否要求有骗取税款的目的，从法条表述中并不能得出。对此，笔者持不同意见，笔者认为虚开增值税专用发票罪是典型的非法定目的犯，其虽未像贷款诈骗等罪名将犯罪目的于法条中明文规定，但并不影响该罪名主观目的的理论推定。刑法第205条的原第2款规定：＂有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”该条款便可证明，本罪成立要求以骗取税款为目的。虽然，该条款后被《刑法修正案（八）》所删除，但删除原因是为了废除本罪的死刑量刑，而不影响本罪的实体构成。司法实践中最高人民法院亦持相同观点，亦如（2016）最高法刑核51732773号刑事裁定书说理“虚开行为必须是以骗取国家税款为目的，行为人主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失的虚开行为，不构成虚开增值税专用发票罪。”

　　司法实践中主流观点认为该罪为典型的行为犯，只要行为人实施了虚开行为，不管其主观状态如何，亦不管是否造成税款损失的后果，都构成犯罪，理由是法条并未要求行为人必须具备特定的目的，更未要求本罪必须造成国家税收损失的后果，即使行为人没有骗取国家税款目的、没有造成国家税收损失，也侵害了增值税专用发票管理秩序，亦应构成本罪。笔者认为，这种观点是对法条的曲解，是对行为犯的误解。首先，从刑法理论上讲，行为犯并不必然排斥目的犯，二者可以兼容。其次，本罪是重罪，刑法应有其谦抑性，若仅仅因行为人侵害了增值税专用发票管理秩序是否有必要苛以如此重刑。最后，任何法条均有其立法目的、保护法益，不能仅从法条表面上予以解释，正如张明楷教授所说，“正确的解释，必须永远同时符合法律的文言和目的，仅仅满足其中一个是不够的。”虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪相并列，很明显该罪设置保护的法益是增值税税款而不仅仅是增值税专用发票管理秩序，若行为人的虚开行为并未对增值税税款产生侵害，就不应轻易以该罪予以论处。

　　笔者倾向于张明楷教授观点将该罪认定为实害犯，具体分析如下：从立法沿革来看，刑法第205条的原第2款规定：＂有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”也就是说，如果行为人骗取国家税款数额没有达到特别巨大程度，则应继续适用刑法第205条第1款。从该条款可以反推出虚开增值税专用发票罪要求行为人对国家利益造成实害结果，即刑法第205条第1款规定应为实害犯。虽然刑法原第205条第2款后被《刑法修正案（八）》予以删除，但删除的原因仅仅是为了废除本罪的死刑，而非改变该罪的实体构成。其次，刑法第205条第1款规定的行为除了虚开增值税专用发票外还包括虚开可以用于骗取出口退税的发票，但刑法第204条却只规定了骗取出口退税罪，而没有规定骗取增值税罪，那么，骗取增值税或者利用虚开的增值税发票抵扣增值税税款的行为，则只能适用第205条第1款，这也同样表明虚开增值税专用发票罪是实害犯。若不将虚开增值税专用发票罪认定为实害犯，而将其认定为行为犯，则将意味着不管行为人是否抵扣了增值税，其所受的处罚完全相同，这明显不符合刑法罪刑相适应的基本原则。传统刑法理论上还有一种观点，将该罪理解为抽象危险犯，虽然理论上有所差异，但在实务操作中与行为犯界限并不明显，故不再展开赘述。

　　虚开增值税专用发票的行为严重扰乱了国家税收秩序，并有造成国家税收损失的风险，法律应予严格规范。但该行为是否一定触及刑事处罚，笔者认为应谨慎对待，从刑法理论上论证，虚开增值税专用发票罪应既是目的犯又应是实害犯，本罪的构成须以行为人主观上具有骗取国家税款为目的，客观上造成国家税款损失为要件，若仅仅因经营等问题“环开、对开”增值税专用发票，不应成立本罪。本罪保护的法益应该是两个，一是增值税税款征管制度，二是增值税专用发票管理秩序，若行为人的虚开行为仅仅侵犯了增值税专用发票管理秩序，笔者认为应根据《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定，对其进行行政处罚，而非追究刑责。

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